基础会计和成本会计(收集3篇)

基础会计和成本会计范文篇1

关键词：会计准则；制定模式；规则基础；原则基础

2001年，美国有史以来最大的破产案———能源巨子安然公司（Enron）破产事件的爆发充分暴露了规则基础准则的致命缺陷。此后，美国开始重新审视会计准则的制定模式。从美国国会于2002年7月25日所通过的《2002年萨班斯—奥克斯利法案》、美国财务会计准则委员会于2002年10月21日的征求意见稿《美国准则制定中的原则基础法》、美国证券交易委员会于2003年7月应国会之要求的研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》都充分说明，美国会计准则制定模式由规则基础模式向原则基础准则模式的转变趋向已初见端倪。那么，原则基础准则就一定优于规则基础准则吗？规则基础准则模式转向原则基础准则模式将面临什么问题？我国在这样的国际背景下应当对会计规范制定模式做何选择？本文拟针对这些问题进行探讨。

一、规则基础准则模式转向原则基础准则模式的缺陷

任何事物都具有两面性，会计准则模式问题亦是如此。可以说，绝对完美的会计准则模式是不存在的，不应因为美国连续发生会计丑闻就认为规则基础准则模式一无是处，也不能因为欧洲现在没有暴露出这种大规模的造假丑闻就认为原则基础准则没有什么问题。实际上，规则基础准则转向原则基础准则，仍有其不可避免的缺陷。

（一）缺陷之一：原则基础准则同样不能避免会计操纵行为

西方经济学中的“经济人假设”认为，每个人都在设法最小化个人所承担的风险、成本和不确定性的同时使个人利益最大化，即人具有自利性。而在会计界，自StephenZeff于1978年发表了《“经济后果”的产生》一文后，会计准则的经济后果早已是不争的事实。由此可见，公司管理当局作为自利的经济人，必然会运用种种手段，在具有经济后果的会计准则空间中寻找能最大化自身利益的契机并加以运用。换言之，管理当局存在会计操纵的动机，这已经在大量的实证会计文献中得以证实。

规则基础准则重形式而轻实质，其试图勾画出合法做法的具体界限标准（brightlines），从而鼓励人们在实务中尽可能地接近界限标准或突破界限标准以进行会计操纵。换言之，规则基础准则下的界限标准给会计操纵者提供了一个明显的“靶子”，便于其伺机通过交易策划（transactionstructuring）来规避准则。安然事件中对SPE不纳入合并范围的3%要求这一界限标准的利用就是有力的例证。此外，资本性租赁和经营性租赁的选择、权益法和成本法的选择等都存在因界限标准而提供给管理当局通过规避规则进行会计操纵的契机。

那么若转向原则基础准则，就能避免会计操纵行为吗？原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大。而同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机。从这种意义上而言，原则基础准则也是一把双刃剑：一方面，它允许持有以公众利益为己任的立场的管理当局选择能反映交易经济实质的会计处理；另一方面，它也允许自利的管理当局以职业判断之名选择不反映交易经济实质的会计处理，而此时审计人员可能因缺乏规则基础准则下具体规则型的直接依据，而更难抵御来自管理当局的压力。

由此可见，原则基础准则与规则基础准则一样，都不能规避管理当局会计操纵的动机，所不同的只是操纵行为的形式而已，即前者是花费昂贵的成本（甚至要运用大量金融工程技术）策划交易而进行会计操纵，而后者则是打着职业判断的幌子实行会计操纵。可以说，原则基础准则反而给管理当局提供了更易进行会计操纵的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席会计师RobertK.Herdman在“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上指出：由规则基础模式转向原则基础模式，需要公司界、会计职业界、FASB以及SEC的员工更加严于律己。

（二）缺陷之二：原则基础准则加大了会计职业界的法律风险

权利和义务是对等的。如果会计职业界拥有更大空间职业判断的权利，那么相应地也要承担面临更大法律风险的义务。

回顾美国会计准则的发展史，我们不难发现，美国会计准则走向规则基础准则模式的重要原因之一，就是要降低会计职业界的法律风险。规则基础准则下对准则的应用规定得十分详尽，助长了管理当局和审计人员“翻箱倒柜”心态，相应也弱化了会计职业界的职业判断。而会计职业界为降低职业风险、减轻法律责任以寻求自保，也乐于减少职业判断，因此强烈要求准则制定机构提供详细的指南和应用解释，才使得各种指南和应用解释越来越多，最终使规则基础准则模式得以盛行。

在原则基础准则模式下，会计职业界的职业判断空间得以空前扩大。这里，我们假设会计职业界具备良好的职业道德，有按公众利益进行职业判断的良好意愿。然而即使是如此，正所谓“做得多，犯的错误也多”，会计职业界仍有可能要面临规则基础准则下所不可能出现的巨大的法律风险。一方面，管理当局和审计人员是否具备按公众利益进行职业判断的能力？如果缺乏这种能力，管理当局就不能按简明的会计准则做出最符合经济实质的会计处理，审计人员也无法判断何者才是最符合经济实质的会计处理，而任何不当的职业判断都将使管理当局和审计人员暴露于法律风险之下。另一方面，如果管理当局和审计人员具有按公众利益进行职业判断的能力并在进行职业判断中确实这么做了，由于不同人的职业判断结果可能存在分歧，管理当局和审计人员也很难在职业判断事后证明自己确实是按公众利益进行职业判断的。而无法证明则必然意味着他们要承担相应的法律风险。

（三）缺陷之三：原则基础准则同样降低了会计信息的可比性

规则基础准则下会计信息的可比性通常是虚假的，这体现为：为规避规则基础准则而进行的复杂财务设计降低了所处经济环境的真正可比性；过分严格的规则基础准则强制要求不同的经济事项采用相同的会计处理只能导致表面的可比性；规则基础准则下本质相同但分属界限两方的交易会导致不同的会计处理。勿庸置疑，规则基础准则降低了会计信息的可比性。

那么转向原则基础准则就能提高会计信息的可比性吗？原则基础准则赋予会计职业界以较大的职业判断空间。而如前所述，职业判断具有强烈主观性，对于同一类经济业务可能存在不同的职业判断结果。即便是同一个会计专业人士，对类似的经济业务所做的职业判断也不可能保证每一次都相同。显而易见，灵活的职业判断同样有可能损害会计信息的可比性。况且，如果会计职业界以职业判断之名行会计操纵之实，则会更进一步损害会计信息的可比性。

由此可见，原则基础准则同规则基础准则一样，都有可能降低会计信息的可比性，只是其表现形式不同而已。甚至，在某些特定情况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。

（四）缺陷之四：转换为原则基础准则的成本居高不下

会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分[3].科斯定理实际上隐含着这样一个命题———交易费用与发生交易时的产权种类不是没有关系的。一旦考虑到市场交易费用，那么，只有当（产权）重新安排引起的产值增加超过交易费用时，这种重新安排才能进行。由此可见，由科斯定理推测，会计准则作为一项产权制度，只有当由其产生的效益超乎成本时，它才有推行的可能性。那么，像美国这样一个盛行规则基础准则的国家将会计模式转换为原则基础准则的效益是否超乎成本是值得通过实践检验的问题。而从理论视角分析，转换为原则基础准则的成本必然居高不下。

应该说，这种会计准则模式的转换是一项系统工程。首当其冲的是要考虑制度转换的直接成本。一方面，会计准则自身的转换成本高，美国要从目前篇幅达10万多页定义为“公认会计原则”的复杂的规则基础准则转换为原则基础准则，需要进行大刀阔斧的删减，这种几近推倒重来的大工程对于准则制定机构无疑是一个极大的挑战。另一方面，与财务会计和报告相关的配套法律框架体系的变更成本也同样不容小觑。与此同时，除了制度转换问题外，还要考虑转换后的会计准则及配套法律框架将对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生影响的间接成本。单就会计师事务所而言，它就需要追加因加强对其员工的职业训练、质量控制和监督而带来的成本。可见，这种影响类似于“多米诺骨牌”效应，其涉及范围之广、导致利益冲突之大，都是目前所无法想象的。

二、我国会计规范制定模式的现实选择

由上述分析可知，原则基础准则和规则基础准则只是一个硬币的两面，二者均有弊端，而从规则基础准则转向原则基础准则将面临许多问题。在当前的后安然时代，美国会计准则模式正趋向于从规则基础转向原则基础，那么我国在这样的国际背景下应在会计准则模式上做何现实选择呢？

目前我国的会计规范仍坚持会计制度和会计准则并重。具体而言，我国会计制度近乎于规则基础模式；我国会计准则中则结合了原则基础模式和规则基础模式，其中基本准则规定了会计核算的基本原则、会计报表项目的定义、会计报告的要求等，虽然需要大幅的修订，但是可以视之为偏向原则基础模式，而具体准则采用“准则+指南”的形式，更偏向规则基础模式。因此，我国现行的会计规范体系并非纯粹的原则基础模式抑或纯粹的规则基础模式，而是二者的结合。

如果盲目跟进美国的会计改革动向，则意味着我国要从当前原则基础和规则基础结合的现状而转向原则基础模式，这对于我国而言并非明智之举。一则，从前述理论分析可知，转向原则基础准则将面临许多问题。二则，从现实层面分析，美国这一会计改革的趋向是否可取，必须经过长期实践检验才可定论。三则，美国处于准则完善阶段，而我国处于准则建设阶段，二者在会计环境上存在巨大差异。而理论上高深和技术上先进的准则，如果与之所服务的环境不相符合，就不是好的准则。下面笔者将从我国现实的会计环境特点入手对我国会计规范制定模式的现实选择进行剖析。

（一）会计的文化环境

按照Hofstede所提出的区别各民族文化特性的社会价值观分析，我国的文化环境所崇尚的是集体主义，属于比较服从权威的权距大的社会，人们规避不确定性的程度较大；而美国的文化环境恰恰相反，它所推崇的是个人主义，属于权距小的社会，人们规避不确定性的程度较小。由Gray会计价值观的理论框架进一步分析可知：集体主义意识强的社会为了整体利益的和谐统一会硬性规定会计程序以减少自由选择的争议，权距大的社会的从业人员则倾向于接受教条式的会计规则，规避不确定性意识高的社会为减少未来的疑虑或难题往往需要详细明确的规定；而个人主义意识强的社会尊重职业判断，权距小的社会的从业人员不喜欢政府过度干预企业会计活动，规避不确定性程度低的社会中人们具有较高专业意识。从会计的文化环境角度不难理解，我国的会计人员所偏好的是按部就班的会计制度，他们对制度的具体性要求较高，故而我国的会计规范中规则基础型的会计制度在未来较长时期内仍有存在的必要性。

（二）会计职业界的人员素质

我国会计环境的主要特征之一是企业会计人员整体业务素质不高，注册会计师行业自律性较差。而原则基础准则模式要求会计职业界具有较强的职业判断能力和较高的职业道德水平。从职业判断能力方面看，我国由于历史原因，部分会计人员学历较低，其职业判断能力较弱，很难适应从会计制度向原则基础准则的转变。从职业道德水平看，我国资本市场上会计信息失真现象非常严重，诸多造假恶性案件的出现也说明了我国会计职业界的职业道德水平亟待提高，那么转向原则基础准则极可能加剧我国的会计信息失真问题。从会计职业界的人员素质方面看，我国的会计规范目前不宜转向原则基础准则模式。

（三）会计的法制环境

我国会计环境的主要特征之一是法制化程度不高。而原则基础准则模式的应用基础是建立在完备健全的法律体系和会计职业界较强的法律风险意识之上的。与美国的法律制度下诉讼成风、会计职业界所面临的诉讼风险极大的现实相比，我国会计职业界所面临的法律风险过低，职业道德水平原本就有待提高的会计职业界更有可能在进行职业判断时肆无忌惮地进行操纵，从而更易降低会计信息的质量。从会计的法制环境角度分析，我国的会计规范同样不宜转向原则基础准则模式。

综上所述，处于转型经济条件下的我国，至少在现阶段是不宜全面转向原则基础准则模式的，会计制度和会计准则相结合的会计规范形式还将在未来相当长的时期持续存在。因此，对会计准则制定模式最为现实的选择应当是：充分研究我国会计环境的具体特点而“量体裁衣”，在考虑原则基础准则和规则基础准则的各自优缺点的基础上，对两种会计模式的优点兼收并蓄，并对可能出现的缺陷进行抛弃。

三、结语

通过上文的讨论，笔者得出以下结论：

基础会计和成本会计范文篇2

管理会计基础的作业化就是管理会计的技术方法从传统的以产品为基础转化为以作业为基础。从20世纪80年代末期开始，管理会计基础的作业化成为西方管理会计发展的一个趋势。

一、管理会计基础作业化形成的背景

（一）传统管理会计基础的缺陷

传统管理会计形成于20世纪50年代。传统管理会计方法包括成本习性分析、传统成本计算（全部成本法）、变动成本法、CVP分析、预算（含弹性预算）以及短期经营决策采用的贡献毛益分析法、责任会计和标准成本制度对于责任中心的成本控制与考核等基本上建立在产品品种和产品数量（产量或销售量）是惟一的成本动因这个假定及按这个假定将成本区分为变动成本与固定成本的基础之上，因此，我们可以将传统管理会计称为产品基础管理会计。其特点是：

1、以产品为核心。直接以产品品种为对象核算、预测、规划、控制成本。

2、以产量（直接人工小时、机器小时是与产量高度相关的指标，因而它们也是反映产量的指标）或销售量是惟一的成本动因假定为前提。成本习性分析、间接成本的分配、CVP分析、弹性成本预算等均直接建立在这个前提之下。

由于传统管理会计的上述特点，使传统管理会计方法具有明显的缺陷。主要表现在：

1、未能揭示成本产生的直接动因，因而不利于从成本动因入手有效地实施成本管理。传统管理会计假定产品数量是影响成本的惟一动因，是非常不切实际的。实际上，成本动因是多种多样的，产品数量仅仅影响部分成本而已。

2、不能提供准确的财务成本信息。由于产品数量不能完全决定实际成本发生多少，因而传统管理会计按产品产量指标（直接人工小时或机器小时）分配间接生产成本进入各产品成本之中以及仅根据产品数量的变化预测财务成本，必然造成财务成本信息的虚假，从而可能误导企业经营决策。

（二）作业基础管理的兴起

作业（activity，又译为“活动”）即指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业有三个基本特征：

1、作业是投入产出因果连动的实体。即作业是一个有资源投入和效果产出的实实在在的过程；

2、作业贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；

3、作业是可量化的基准。

由于作业具有这些特征，就使得作业在成本计算和企业管理中具有“基础性”的作用。针对传统管理会计不能提供准确的产品成本信息的缺陷，美国在20世纪80年代末产生了作业基础成本计算（activitybasedcosting，ABC）。它是对传统成本计算的一种发展，传统成本计算是将直接成本（直接材料、直接人工）直接计入产品成本，而将间接成本（制造费用）按照直接人工小时（或机器小时、直接人工成本）分配到产品成本中去。其内涵的假定是：产品消耗的间接制造费用资源与生产产品发生的直接人工小时数成正比。这个假定是不现实的。因为制造费用既包含着单位水平作业成本，也包含着批水平作业成本、产品水平作业成本和设备水平作业成本，而后三者并不随直接人工小时等与产量高度相关的指标成比例变化的。作业基础成本计算对传统成本计算进行了创新。其理论依据是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。因此，作业基础成本计算在进行产品成本计算时，对于间接制造费用，首先是按照资源动因归集到各项作业或作业成本地；然后，再按照作业动因将作业成本或作业成本地的成本分配到产品，因而作业基础成本计算不仅可提供作业成本信息，而且较传统成本计算可以提供更加准确的产品及顾客成本信息。在作业基础成本计算的基础上，人们更深入地认识到，作业不仅是更准确的产品成本计算的基础和桥梁，而且是企业管理的基础，企业通过提高作业的效率及消除非增值作业，通过对作业链（价值链）的重构，对于降低企业成本，提高顾客货值和企业经济效益有着重大意义。因此，作业基础管理（activitybasedmanagement，ABM）便继作业基础成本计算之后应运而生。作业基础管理从内容上看，除了作业成本计算和作业成本管理之外，还包括对一些非成本因素的量度，如生产周期、适应性和顾客服务。

管理离不开管理信息，实际上管理在很大程度上是管理信息的收集、加工、汇总、报告的过程。作业基础管理也是如此。作业基础管理需要管理会计系统提供有关作业情况（如哪些是增值作业，哪些是非增值作业）及作业的成本、成本动因、时间、质量等信息，并帮助企业规划、控制和评价考核作业的成本、时间和质量。

二、管理会计基础作业化的表现

从美国近年来出版的管理会计文献可以看到，管理会计基础的作业化已成为管理会计发展的一大趋势，具体表现除了前面提到的作业基础成本计算外，管理会计学家还提出了如下一系列作业基础管理会计方法：

（一）作业基础成本习性分析

传统管理会计的成本习性分析是按照成本总额与销售量之间的数量关系（假定产销平衡），将企业成本总额划分为变动成本和固定成本。凡随销售量成正比变化的部分作为变动成本，而在一定时间和销售量范围内不随销售量变化，保持稳定的部分作为固定成本。在这种划分的基础上，传统管理会计得出如下总成本公式：

总成本=固定成本+单位变动成本×销售量

作业基础成本习性分析则是按作业成本与作业动因（指影响作业成本多少的作业量指标，如“生产准备次数”就是“生产准备”作业成本的作业动因）之间的数量关系，将作业成本分为变动成本和固定成本。由于作业可分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业和设备水平作业，因而整个企业的变动成本可分为单位水平作业变动成本、批水平作业变动成本、产品水平变动成本，至于设备水平作业成本及其他不随单位水平、批水平、产品水平作业成本动因变化的成本均为固定成本。因此，我们可以得出作业基础成本习性分析的总成本公式如下：

总成本=固定成本+单位水平作业变动成本+批水平作业变动成本+产品水平作业变动成本

假设某公司成本可用三个变量来解释：单位水平作业动因：销售量；批水平作业动因：生产准备次数；产品水平作业动因：工程小时。则上述总成本公式可表示如下：

总成本=固定成本+单位变动成本×销售量+每批生产准备成本×生产准备次数+每小时工程成本×工程小时这里应指出，传统总成本公式中的变动成本相当于作业基础总成本公式中的单位水平作业变动成本，而传统总成本公式中的固定成本则相当于作业基础总成本公式中的除单位水平作业变动成本以外的所有其他成本。由此可见，传统的成本习性分析将随产量变动的成本以外的成本全部作为7固定成本处理，从而掩盖了随其他作业产出量变动而变动的成本的存在。

（二）作业基础CVP分析

传统的CVP分析是以传统的成本习性分析为基础的。类似的，作业基础CVP分析则是以上述的作业基础成本习性分析为基础的。其分析公式可表示为：

营业收益=单价×销售量-［固定成本+（单位变动成本×销售量）+（每批生产准备成本×生产准备次数）+（每小时工程成本×工程小时）］

根据上式，令营业收益为零，可得盈亏平衡点得销售量计算公式如下：

盈亏平衡点的销售量=[固定成本+（每批生产准备成本×生产准备次数）+（每小时工程成本×工程小时）]／（单价-单位变动成本）

作业基础下的盈亏平衡点与传统的盈亏平衡点比较，有两个重要差别：第一，固定成本不同。一些原来被确定为固定成本的，实际上它们也是变动成本，如生产准备成本和工程成本，只不过它们随着非产品数量指标变动而已。第二，作业基础下的盈亏平衡公式的分子中有两种非单位水平作业变动成本：批相关作业成本和产品维持作业成本。

（三）作业基础预算

作业基础预算是根据作业成本信息按作业编制预算。如企业采购部门用作业成本信息可编制如下作业基础预算：

────────────────────

采购部门

────────────────────

业务

认定10个供应商￥65,450

发出450个订购单184,640

发出275个发货单64,910

￥315,000

────────────────────

作业基础预算将财务数据与消耗相关资源的作业相联系。在这种预算指导下，部门可以哪些削减后并不影响整体效果的特殊作业为对象，来降低成本，使部门达到或超过其预算目标。例如，假定认定供应商的成本随供应商数量变动，则采购部门可以通过减少供应商的数量来削减成本。为了更好的发挥预算的控制作用，作业基础预算也可以编制为弹性作业基础预算。

（四）作业基础责任会计

传统的责任会计由四个要素构成：第一，确定责任中心。典型的责任中心，为部门或产品，甚至为团体或个人。每一中心均被赋予一定的责任，而责任以财务指标（如成本）表达。第二，制定绩效衡量标准，并编制预算及实施标准成本会计制度。第三，编制绩效报告，并将实际成果与标准成果相比较。第四，对责任中心的责任人员进行奖惩。作业基础责任会计是以作业和过程（process，又称流程）为重点控制对象的责任会计。与传统责任会计相比，作业基础责任会计的构成要素是相同的，但内在的机理有显著区别，表现在：在责任界定上，传统责任会计按组织结构界定责任，并最终将责任落实到个人，且责任仅是指财务责任，而作业基础责任会计则按由作业连成的过程界定责任，责任主体通常是过程小组（流程小组），责任的内容不仅包含财务指标（作业成本），而且包含非财务指标（作业效率、质量和时间）；传统责任会计着重责任中心成本、收入及利润的绩效衡量，而作业基础责任会计则强调对作业的控制；在成本报告中要区分增值与非增值成本，此外还要报告作业的效率、质量和时间，以便实施作业管理，进行过程改善（processimprovement）和过程革新（processinnovation）。

以上是从理论上考察。从实践上看，上述作业基础管理会计方法在实务界的应用也是稳步前进的。以ABC为例，根据克诺韦德（krumwide）对1996年美国管理会计学会成本管理组资料研究和有关资料整理出的ABC在美国公司应用统计资料显示，从20世纪90年代初到1996年，采纳或评定ABC的公司由30O上升到74%.

三、管理会计基础作业化的意义

基础会计和成本会计范文篇3

【关键词】财务会计基础；业务流程基础；成本管理系统

“成本管理系统构建基础”是研究成本管理系统的基本概念，

这个概念的确立是为了便于明确阐述成本信息产生的源泉或者说成本数据采集的来源。因为成本数据采集的来源是影响成本信息形成质量的重要因素。所以，“成本管理系统构建基础既是成本管理系统构建的逻辑起点，也是成本管理系统构建的导向。对于“成本管理系统构建基础”，国内外会计专家的认识并不一致，而且存在一定的模糊性或不准确性。目前理论界有“财务会计基础”、“业务流程基础”、“财务会计和业务流程基础”三种观点。

一、基于“财务会计基础”观的评析

（一）基于“财务会计基础”观的理论基础

基于“财务会计基础”观认为，成本管理系统与成本会计系统（或管理会计系统）是等同的，只是一个单纯的提供信息的系统。认为会计作为一个信息系统可以分为财务会计子系统和成本管理子系统（或成本会计系统或管理会计系统），但这两个子系统并不是互相独立的。成本管理系统功能必须要具有以下三个目标：（1）提供信息，计算出服务、产品和其他管理者所感兴趣的事项成本；

（2）为计划和控制提供信息；（3）为决策提供信息。最后一个目标表明，成本信息是许多管理性决策的重要依据。为满足上述第一个目标的需要，成本信息要符合对外报表的需求，例如资产负债表中的存货计价以及利润表上的产品销售成本的计算，都要利用产品成本数据，但这些数据应满足会计准则和制度的规范。成本信息也是进行计划和控制的基础性数据，所以财务会计信息系统和成本管理信息系统应该是一个统一的系统，而不能相互独立。所以，成本管理系统的构建基础只能是基于财务会计基础，因为它的数据采集必须在财务会计的核算框架之内，才能为财务会计服务。

（二）基于“财务会计基础”观代表性的流派

坚持并且发展基于“财务会计基础”的成本管理系统构建基础观点的，具有代表性的学者当属美国斯坦福大学会计教授查尔斯.T.亨格瑞（CharlesT．Horngren）。他和乔治.福斯特、斯里坎特.M.达塔所著的《成本与管理会计》自上世纪60年代出版以来，已经连续修订了10次，该书第11版反映了上世纪90年代以来的最新研究成果。该书强调从管理应用出发，以研究价值链为主线，系统地阐述了成本会计的内容。查尔斯.T.亨格瑞为成本会计所下的定义：成本会计为管理会计和财务会计提供信息。是计量和报告从组织内获取和使用资源的与成本相关的财务与非财务信息。成本会计包括管理会计和财务会计中与成本信息的收集和分析相关的那些部分。现代成本会计提供了管理人员做决策所需要的信息。可以说该书的整个体系结构的特点是从管理出发，把重点放在管理决策的制定上：管理会计计量和报告财务信息和非财务信息，帮助管理人员做决策以实现组织目标。他们也用管理会计信息调整产品设计、生产和营销决策。

该书洋洋洒洒一百多万字的巨著，自成一派，逻辑完整而严密。其论述充分体现了与时俱进，是一个随着管理理论的发展与信息技术进步，不断深入的成本与管理会计体系。该书囊括了传统的成本会计和管理会计的内容，但侧重于为财务会计系统提供成本信息。所以，如果从“成本管理系统构建基础”的角度来分析此书，查尔斯.T.亨格瑞等人的整个论述体系的基调是把成本管理建立在统一的财务会计的框架下。他们认为，对管理会计和财务会计而言，资产负债表、损益表和现金流量表这样的报告是一样的。许多公司在其内部的财务报表上遵从或仅有些许违背GAAP。为什么？因为权责发生制为内部和外部用途提供了一个统一的计量组织财务业绩的方法。所不同的是：对比财务会计侧重财务报表，管理会计的范围更广，包括：制定并实施战略和决策，预算，特别研究和预测影响员工的行为并关注财务与非财务信息。查尔斯.T.亨格瑞的论述一再强调成本会计的管理职能，但为管理提供决策支持的成本信息的来源是基于财务会计基础的，所以，它的成本管理还是属于传统的成本管理体系，成本管理思想称为“基于财务会计的成本管理学派”。

（三）基于“财务会计基础”观的评析

基于“财务会计基础”构建的成本管理系统，也正是罗伯特.S.卡普兰和罗宾・库珀所说的成本管理系统的第二阶段――财务报告系统驱动的成本管理系统。这样的成本管理系统一般包括成本预测、成本决策、成本预算和计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等方面的内容，并把先进的管理理论渗透到以上各个环节，但不涉及业务流程的改善、成本战略的策划。基于“财务会计基础”构建的成本管理系统的优缺点正如罗伯特.S.卡普兰和罗宾・库珀所说，这一系统能够：（1）满足财务报告的需要；（2）通过责任中心来收集成本信息，而不是通过活动和业务过程；（3）报告高度歪曲的产品成本；（4）提供给经理和员工的反馈过于滞后、过于汇总、过于偏向财务；（5）无法正确评估业务活动过程的成本以及产品、服务和顾客的成本和收益；（6）无法提供有用的反馈，以改善业务流程。

二、基于“业务流程基础”观的评析

（一）基于“业务流程基础”观的理论基础

基于“业务流程基础”观认为，成本管理系统与传统成本会计系统（或管理会计系统）是不能等同的，不只是一个单纯的提供信息的系统，而且是一个管理系统。认为成本管理系统不是会计信息系统的子系统，但向会计信息系统提供信息，从成本管理视角侧重于企业业务流程的再造。认为企业成本系统（或成本管理系统）有三个主要功能：④（1）对制造业企业来说，成本系统把每一期生产成本分配到产品上去，使得生产成本可以在已销售的产品和库存产品之间得到分摊。这是用于财务报告；（2）成本系统向员工和生产作业人员提供关于生产工序的效率和成本控制情况的反馈信息；（3）成本信息可以用来估计作业。

基于“业务流程基础”观认为，成本系统的财务报告功能主要是为了满足组织的外部“支持者”，如投资者、债权人、监管层和税务机关等的需要。税务机关、政府部门、非政府性准则制定者和注册会计师团体等见了一套规则来规范这类外部报告。此外，内部管理者为了进行提高企业赢利水平而进行组织战略和生产作业改进时，需要更加精确和及时的成本信息，这就产生了成本系统另外两个功能。管理者需要成本信息来进行战略决策，如：（1）设计既能符合客户要求，又能以一定的利润水平来生产和销售的产品和服务；（2）进行产品组合决策和投资决策；（3）供应商选择；（4）和客户进行有关价格、产品特性、质量、配送及客户服务等方面的谈判；（5）针对目标市场和目标客户群设置高效的分销和客户服务程序。管理者可能还需要精确、及时的信息以生产作业改进，如：（1）持续或间歇性的质量、效率和速度的改进；（2）支持一线员工进行学习或持续改进活动。①

所以，成本管理系统的构建基础只能是基于业务流程基础，因为它的数据采集必须侧重于管理方面而非财务会计方面的信息，才能为企业业务流程的再造和持续改进服务。

（二）基于“业务流程基础”观的代表性流派

坚持并且发展基于“业务流程基础”的成本管理系统构建基础观点的，具有代表性的学者当属美国管理会计学家罗宾.库珀（RobinCooper）和罗伯特.卡普兰(RobertS.Kaplan)。1938-1941美国会计学家科勒根据水利发电行业成本构成的特点，开始较为系统地研究间接费用的分配问题，形成了早期作业成本法的基本思想，但并没有引起人们的关注。罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰对ABC理论创新和实践推广发挥了重要作用，他们通过对企业采用成本管理系统的调查，指出传统成本计算系统（两阶段成本分配系统）严重扭曲了产品、服务和客户的成本信息，因此传统成本信息只适用于财务报告要求的存货估价职能，无法用于企业决策。他们建议采用以成本动因为分配基础的交易成本计算法。不久，罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰在《哈佛商业评论》上发表了“MeasureCostsRight:MaketheRightDecisions”，将交易成本计算改为作业成本（ActivityBasedCost--ABC），之后他们在“ProfitPrioritiesfromActivity-Basedcosting”根据成本动因类型对作业进行分类，为成本习性分析和成本决策模型的建立奠定了分析基础。②。

最具有代表性的著作是罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰合著的《成本管理系统设计：教程与案例》（1999/2003）和《成本与效益》（1998/2005）。在这两本书中，他们把成本管理系统分为四个发展阶段，认为第一、二阶段是不理想，第四阶段――整合的成本系统是最为理想的，而企业目前只能处于成本系统的第三阶段――专业化的成本系统，而且不能逾越。他们把作业成本计算和作业成本管理贯穿整个成本管理系统之中，淡化了传统的成本核算。比如，在《成本管理系统设计：教程与案例》中分为十一章，依次是：成本和业绩管理系统、传统的两阶段成本系统、第三阶段――学习与改进制度、作业成本法绪论、对资源能力成本进行度量、制造企业的经营性和战略性作业成本管理、针对客户和供应商的战略作业成本管理、战略作业成本管理――产品开发、作业成本法在服务行业中的运用、第四阶段――整合的成本系统、第四阶段――运用作业成本法编制预算和专业定价。该书的成本管理思想以业务流程改进、作业成本管理和平衡计分卡为核心，并淡化传统的成本核算。所以，罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰的成本管理思想称为“基于业务流程的成本管理学派”。①

（三）基于“业务流程基础”观的评析

基于“业务流程基础”构建的成本管理系统的优点，正如1993年9月，IMA在“PracticesandTechniques:ImplementingActivityBasedCosting”中系统地总结②的那样：当ABC提供的作业信息用于改善顾客价值以提高企业经济利益时，就逐渐发展为ABM.Cooper和Kaplan在“FromABCtoABM”，中指出ABM是作业理论的发展方向，包括作业分析、成本动因分析和产品顾客获利能力分析。ArthurAndersen在Cooper等人研究的基础上，系统总结了ABC/ABM理论，他指出对于一个成本管理系统来说，评价他的好坏应该看他提供的信息能否及时、有效、高效的对决策起积极作用，而ABC/ABM理论通过对作业、过程的分析能够提高以上要求的信息质量。

但基于“业务流程基础”构建的成本管理系统同时存在以下缺点：（1）作业成本计算法的运用缺乏可操作性。虽然说传统的间接费用分配方法缺乏准确性，但作业成本计算法下主要作业动因和资源动因的确定性和可计量性却有待商榷，还有用作业成本计算法计算成本的成本过高的问题也不得不考虑，这也正是作业成本计算法不能得到广泛应用的主要原因之一；（2）作业成本管理系统软件开发也缺乏现实性。正如有学者（张明明，2006）所说③：作业成本管理和作业成本法大大改善了成本信息的相关性，但在众多的作业成本管理的著述中，尚没有见到有关作业成本管理系统（软件）方面的研究；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的战略性。从其著作里面会发现，作业成本管理系统突破传统的成本管理系统局限于企业内部管理，上游延伸到产品开发，下游延伸到客户管理，但却缺乏行业、企业联盟和市场层面的成本管理；（4）不能很好和企业的生产运作管理密切结合起来。

三、基于“财务会计和业务流程基础”观的评析

（一）基于“财务会计和业务流程基础”观的理论基础

基于“财务会计和业务流程基础”观认为，成本管理系统与传统成本会计系统（或管理会计系统）是不能等同的，它既是一个提供成本信息的信息系统，又是一个参与成本管理的管理系统。认为成本管理系统和会计信息系统是对等的，都是企业管理系统的子系统。成本管理系统不仅向企业所有需要成本信息的系统提供决策所需的成本信息，而且参与成本管理决策。认为企业成本管理系统不再仅仅是（1）为管理层提供与计算相关的服务、产品及其他对象的成本的信息和（2）为规划、控制、评估和进一步改进提供信息以及（3）为决策提供信息。④更为重要的是分别提供战略管理、计划与决策、管理与经营控制、编制财务报表等四项职能。⑤

基于“财务会计和业务流程基础”观认为，成本管理系统首重的也是更为重要的职能是战略管理，它是为企业制定可持续的竞争力定位。反过来，企业竞争优势可以带动持续的成功。战略是一整套目标和为实现目标所需的行动计划，如果这些计划成功，将为企业带来竞争优势。战略管理包括了识别和实施这些目标和行动计划；第二项职能是计划与决策，管理要负责计划与决策，包括预算和利润计划、现金流管理及其他与企业经营相关的决策；第三项职能是控制，包括经营控制和管理控制。这一职能涉及了中高层管理人员。经营控制是指中层管理者（如工厂经理、产品经理和地区经理）监督生产层次的管理者和员工（如生产监工和同部门的领导）；与之对应的管理控制则是高层管理者（总会计师或财务总监）对中层管理者的评估；第四项职能是编制财务报表，管理层将遵循行业、相关职业组织（如财务会计准则委员会）以及相关政府机构（如国内税务总署及证券交易委员会）所制定的报告要求。财务报表信息也服务于其他三项管理职能，因为这些信息在计划决策、控制与战略管理中均起重要作用。①

（二）对“财务会计和业务流程基础”观代表性流派的评析

坚持并且发展基于“财务会计和业务流程基础”的成本管理系统构建基础观点的，具有代表性的学者当属：（1）美国俄克拉何马州立大学会计学教授唐.R.汉森（DonR．Hansen）博士和副教授玛利安娜.M.莫温（MaryanneM．Mowen）博士；（2）美国北卡罗来纳大学商学院会计学教授爱德华J.布洛克（EdwaydJ.Blocher）博士，Steinhardt基金会会计学教授、内布拉斯加―林肯大学会计学院研究生主任孔H.陈（KungH.Chen）博士，南加州大学会计学院会计循环教授托马斯W.林（ThomasW.Lin）博士。在唐.R.汉森，玛利安娜.M.莫温合著的《管理会计学》以及爱德华J.布洛克，孔H.陈，托马斯W.林合著的《战略成本管理》中都反映出了基于“财务会计和业务流程基础”的成本管理系统构建，但二者又存在着很大的差异。接下来对二者做一个粗浅的评价：

1.对唐.R.汉森，玛利安娜.M.莫温观点的评析

唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温的巨著《管理会计（ManagementAccounting）第六版》2003年版，也是在多次修订的基础上逐渐完善的。“他们明确地承认传统的成本管理建立在财务会计（Accounting）基础的现实，而且企业现在仍在应用。但是要实现控制（Control）的功能，成本管理必须进一步发展，突破财务会计基础框架。他们并没有回避成本管理在理论、发展史和实践上学界有着不同认识的这个分歧，有对性地来解决该问题。唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温虽然在成本管理领域向前发展的进程中没有像罗宾.库珀和罗伯特.卡普兰在作业成本法的建立上所起到开拓的作用，但是他们提出了一个难能可贵的集大成的整合的理论与方法体系。本身也是对成本管理的重要创新。他们在著述中完成这个整合是通过发展一套共同的术语来实现的，这套术语使他们对每个系统重新进行定义，并讨论它们的相互区别。”②（张明明，2006）

唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温认为，成本管理系统可以被分为职能基础的和作业基础的成本管理系统。把传统的基于财务框架的成本管理定义为：职能成本系统（functional-basedcostsystem），把新兴的成本管理定义为作业成本系统(activity-basedcostsystem)。将新旧两个系统整合起来，“我们提供了概念框架结构来综合理解职能基础和作业基础这两大主流。一套整理的术语将二者联系起来，但同时它们又有显著差别”（汉森和莫文，2003）。职能成本管理系统与作业成本管理系统的并存本身意味着对二者的研究都是必要的。③（1）职能成本系统（functional-basedcostsystem）仅用产量作业动因（unit-basedactivitydrivers）来向成本对象分配成本的系统被称为职能成本系统（functional-basedcostsystem）。在职能成本系统中，产品成本计算的目标通常是通过向存货和产品销售成本分配生产成本来实现的，这种分配是为了满足财务报告的要求。所以职能成本系统趋向于较多地使用主观分配。（2）作业成本系统（activity-basedcostsystem-ABC）是适应生产和服务企业都面临的竞争经营环境的显著变化而发展起来的。使用产量和非产量作业动因来向成本对象分配成本的成本系统被称为作业成本系统。该系统重点强调不通过主观分配而进行成本追溯，通过识别与生产产品产量无关的动因（称为非产量作业动因），因而使动因追溯法的用途大大提高。产量和非产量作业动因的使用提高了成本分配的精确性和成本信息的总体质量和相关性。作业成本系统的总体目标是改进成本信息的质量、内容、相关性和及时性。一般来说，作业成本系统比职能成本管理系统能满足更多的管理目标，因为在该系统中对产品的成本计算往往是灵活的。作业成本系统能够为不同的管理目标产生成本信息，其中也包括财务报告目标。由于是对作业――而不是成本――进行管理，所以是先进的生产环境中实现成功控制的关键。

唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温“财务会计和业务流程基础”观的优点和突出理论贡献在于①：彻底改变了传统的、将成本作为产量的函数来进行考虑问题的视点，而是将成本看作是作业量的函数，而作业量是随着生产作业的变化而变化的。职能成本系统使用传统的产品成本定义，但在把间接费用分配到产品时，使用产量（unit）作为作业动因，产量作业动因（unit-basedactivitydrivers）是计量产品对产量水平作业的需求因素。产量水平的作业是那些生产每一单位产品都要执行的作业。因此，直接人工小时、机器小时和直接材料成本等都可以成为恰当的产量水平动因，因为它们随着产品产量的增加而增加。这样，由于统一采用了作业动因（activitydrivers）这个新名词作为间接费用的分配依据，在概念上就和作业成本法取得了一致。所不同的是，传统的、满足财务报告要求的成本系统仅限于使用产量（unit）作为唯一的动因，是作业成本的一种初级形式。这样在理论体系上既达到了统一，又有了相互区别。传统的成本信息系统依赖于建立在职能（function）基础上的成本控制。在职能成本系统中，成本计算和控制围绕着组织的功能展开。遗憾的是，以职能为基础的方法往往不能提供详细的、精确的、足够及时的信息，以满足这种新的环境的要求。这也导致了作业成本管理系统的出现。所以，他们认为，会计信息系统可以分为两个主要的子系统：（1）财务会计信息系统，（2）成本管理信息系统。同意强调两个系统并不是相互独立的，同时指出它们之间的整合通过一个相互链接的数据库进行，每个系统的输出都能成为另一个系统的输入，所以两个系统有分有合。为了更好地进行计划、控制和决策，该系统强调了更加综合的产品成本定义。

唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温“财务会计和业务流程基础”观的缺点在于：（1）把“业务流程基础”贯彻到“财务会计基础”观中，贯彻的不够彻底；（2）该书分为导论、成本归集与产品成本计算（该部分包括：管理会计的基本概念、作业成本习性、作业成本计量、分批成本计算法、分步成本计算法、辅助生产部门的成本分配等）、规划与控制（该部分包括：责任预算与作业预算、标准成本法、基于作业和战略的责任会计、质量成本与生产率、环境成本管理、分权管理型公司的绩效评估、管理会计中的国际问题等）、管理决策的控制（该部分包括：分部报告与业绩评价、本-量-利分析、战术决策、资本投资决策、存货管理等）等19章，从上述内容及其排序来看，有种传统成本会计、管理会计和卡普兰的作业成本会计的简单累加，可操作性仍然有一定难度；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的战略性。从上述内容构成来看，过多的继承了传统的成本管理系统企业内部管理的局限性，甚至很少发现对产品开发和客户管理进行成本管理的论述，更不用说行业、企业联盟和市场层面的成本管理；（4）同样不能很好和企业的生产运作管理密切结合起来。

2.对爱德华J.布洛克，孔H.陈，托马斯W.林观点的评析

爱德华J.布洛克、孔H.陈、托马斯W.林的巨著《战略成本管理（CostManagementAStrategicEmpbasis）第二版》2005年版，也是再次修订的基础上逐渐完善的。他们和唐.R汉森和玛利安娜.M.莫温一样，同样明确地承认传统的成本管理建立在财务会计（Accounting）基础的现实，而且企业现在仍在应用。但是要实现控制（Control）的功能，成本管理必须进一步发展，突破财务会计基础框架。他们也没有回避成本管理在理论、发展史和实践上学界有着不同认识的这个分歧，有对性地来解决该问题。所不同的是，爱德华J.布洛克、孔H.陈、托马斯W.林认为：“由于战略问题对于管理日趋重要，成本管理也从传统的产品成本核算和经营控制，转变为更广义的战略成本管理。战略成本管理是成本管理信息应用的拓展，以促进主要管理职能、强化战略管理目标。①”并认为，成本管理有四项基本职能，即：“（1）战略管理――做出完美的战略决策需要成本管理信息，这些战略决策涉及产品的选择、制作方法、营销技巧和渠道以及其他长期问题；（2）计划与决策――经常性决策需要成本管理信息的支持，如设备重置、现金管理、原材料采购预算、生产工程安排和定价；（3）管理与经营控制――成本管理信息为识别低效运营、激励高效管理者提出了公正、有效的基础；（4）财务报告――为存货及其他资产提供准确的会计信息，并遵循报告要求编制财务报告，为其他三项管理职能服务。②”爱德华J.布洛克、孔H.陈、托马斯W.林把认为，成本管理系统可以被分为职能基础的、作业基础的和战略为基础的成本管理系统：（1）职能成本系统仅用产量作业动因来向成本对象分配成本的系统被称为职能成本系统。在职能成本系统中，产品成本计算的目标通常是通过向存货和产品销售成本分配生产成本来实现的，这种分配是为了满足财务报告的要求。所以职能成本系统趋向于较多地使用主观分配；（2）作业成本系统是适应生产和服务企业都面临的竞争经营环境的显著变化而发展起来的。使用产量和非产量作业动因来向成本对象分配成本的成本系统被称为作业成本系统。该系统重点强调不通过主观分配而进行成本追溯，通过识别与生产产品产量无关的动因，因而使动因追溯法的用途大大提高；（3）战略成本系统。由于企业环境的变化，成本管理的角色已经发生了变化，新的生产信息技术、顾客为本、全球市场的增长及其他变化需要企业建立战略信息系统，以便有效地维持自己在行业内的竞争优势，这表示成本管理系统必须提供传统成本会计系统不能提供的适当类型的信息。所以，战略成本系统是利用战略的分析方法，向企业战略定位分析、价值链分析、成本动因分析提供决策有用的成本战略信息，以便企业进行战略决策。该书的以第4章作业成本法与作业基础管理，第5章目标成本法、约束理论和生命周期成本法，第12章分批成本法为纽带，使职能成本系统、作业成本系统和战略成本系统形成了有机的融合体。

爱德华J.布洛克、孔H.陈、托马斯W.林“财务会计和业务流程基础”观和唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温“财务会计和业务流程基础”观相比，突出贡献在于，把战略管理融入到成本管理系统之中去。但仍然不可避免的存在和唐.R.汉森和玛利安娜.M.莫温“财务会计和业务流程基础”观类似的缺点，主要在于：（1）把“业务流程基础”贯彻到“财务会计基础”观中贯彻的不够彻底；（2）通过章节内容及其排序来看，有种传统成本会计、管理会计、卡普兰的作业成本会计和战略成本管理的简单累加，可操作性仍然有一定难度；（3）在一定程度上，缺乏成本管理的战略性。从上述内容构成来看，过多的继承了传统的成本管理系统企业内部管理的局限性，甚至很少发现对产品开发和客户管理进行成本管理的论述，更不用说行业、企业联盟和市场层面的成本管理；（4）同样不能很好和企业的生产运作管理密切结合起来。

四、现代企业成本管理系统构建基础的定位

综合以上分析，笔者基本赞同爱德华J.布洛克、孔H.陈、托马斯W.林的“财务会计和业务流程基础”观，但要把战略管理的思想彻底第贯穿于成本管理系统之中，并且要考虑到现代企业的特征以及先进制造模式为成本管理系统创新带来的机遇，才能对现代企业成本管理系统构建基础进行理性的定位。笔者认为，应该从以下几个方面对现代企业成本管理系统构建的基础进行定位：

第一，成本管理系统与传统成本会计系统（或管理会计系统）是不能等同的，它既是一个提供成本信息的信息系统，又是一个参与成本管理的管理系统。成本管理系统和会计信息系统是对等的，是企业管理系统的两个不同的子系统。成本管理系统不仅向企业所有需要成本信息的系统提供决策所需的成本信息，而且参与成本管理决策。

第二，现代企业成本管理系统的总体目标是提升企业的竞争优势，具体目标是改善企业的成本结构和为企业管理决策提供有用的成本信息。

第三，现代企业成本管理系统应该也必须具有以下特征：（1）信息与决策的相关性；（2）成本结构的可视性；（3）与成本战略规划、成本战术策划、成本运营控制、成本信息处理、成本评价与考核的适应性；（4）对先进方法的支持性；（5）与财务账户的融合性。

第四，先进制造模式下成本管理系统应具备以下功能：（1）列示过去、现在和将来的支出；（2）反映组织的成本结构和性态以支持成本管理系统的改进；（3）支持切实可行的战略计划并明确管理目标；（4）引导个人和团队行为，努力实现组织目标；（5）为完成组织近期目标和战略规划监控资源耗费；（6）预警财务状况恶化；（7）反映资源消耗的适用性；（8）明确个人和团队对完成经营目标应负的责任；（9）有助于分析客户、生产过程、产品和地区对营利性的不同影响；（10）为不同的决策者、管理者提供全景式的组织成本结构信息。①（CatherineStenzel、JoeStenzel，2002）

参考文献

【1】张明明.面向现代集成制造的成本管理模式研究.万方学位论文数据库，gz.省略/，厦门大学博士论文，2006

【2】查尔斯.T.亨格瑞，乔治.福斯特，斯里坎特.M.达塔著.王立彦，王咏梅主译.成本与管理会计[M]，北京：中国人民大学出版社，2004（12）：P3

【3】罗伯特.S.卡普兰，罗宾.库珀著.张初愚，张倩译.成本与效益[M].北京：中国人民大学出版社，2006：13-15

【4】唐.R.汉森，玛利安娜.M.莫温著.陈良华等译.管理会计学.北京：中国人民大学出版社，2005：3

【5】爱德华J.布洛克，孔H.陈，托马斯W.林著.王斌等译.战略成本管理.北京：人民邮电出版社，2005：5