税收与税法的关系范例(3篇)

税收与税法的关系范文篇1

「关键词国际税法、调整对象、法律特征

国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。

一、关于调整对象问题

国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。

需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。

当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。

二、关于客体问题

我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。

因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

三、关于主体问题

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

四、关于法律规范问题

国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。

此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

五、关于国际税法原则问题

基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。

国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。

税收与税法的关系范文

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

税收与税法的关系范文

关键词：税收法规定；会计标准；盎格鲁-撒克逊模式；欧洲大陆模式；环境因素

中图分类号：F810.422

文献标识码：A

文章编号：1005-0892(2007)03-0052-06

虽然各个国家的所得税法都对会计①标准的制定有不同程度的影响，应税所得额的确定对会计有不同程度的依赖，但就当前而言，最具代表性的税收法规与会计标准关系(以下简称“税会关系”)模式当属以美、英为代表的盎格鲁-撒克逊模式和以法、德为代表的欧洲大陆模式。其他国家的税会关系虽形态各异，但大多介于这两大模式之间，只是程度不同而已，如日本、芬兰等国。

一、盎格鲁-撒克逊模式与欧洲大陆模式下税会关系特征的比较

1.以美、英为代表的盎格鲁-撒克逊模式

美国作为典型的普通法系国家，影响税会关系的法律因素除了法律规定外，还包括高等法院的判决。国内收入法典446(a)节虽然要求计算应税所得采用的会计方法，应该以纳税人用于计算利润的方法为基础。但第446(b)节又赋予财政部非常广泛的不采纳会计方法的权力。高等法院的一系列判决(如AmericanAutomobileAssociationv.UnitedStates、Commissionerv.IdahoPowerCo.和ThorPowerToolCo.v.Commissioner)，更是拓宽了财政部税务委员会在确定应税所得时可将会计实务放在一边的权力(C.BryanCloyd，1995)。[1]如在ThorPowerTool(1979)一案中，最高法院认为：纳税人虽然完全按照会计标准(GAAP)规定对存货进行会计处理，但并没有清楚反映应税所得。由于财务会计和所得税系统的目标并不一致，将财务会计与税务会计等同的观点是不能被接受的。

在盎格鲁-撒克逊模式下，所得税法和会计标准是两个各自发展、相互独立的系统。按税法规定计算的应税所得和财务报告中的会计利润之间，往往存在着数额巨大的暂时性差异。应税所得是根据税法要求对会计利润进行差异调整计算得出的。公司资产负债表中往往会出现数额可观的递延所得税项目。由于税收法规与会计标准的高度分离，这些国家的财务会计和税务会计也是分离的。

2.以法、德为代表的欧洲大陆模式

以法、德为代表的欧洲大陆国家属于典型的成文法系国家。历史上税收法规比会计规则要详细得多，这就自然地承认了税法的支配地位。如法国《拿破仑法典》曾明确规定，会计原则和方法必须遵守国家的税法，因此法国会计可称之为“税务导向的会计”(常勋，2005)。[2]无独有偶，在德国，税法对会计的约束作用，比商法和公司法更为细致、具体。德国《所得税法》和《所得税指令》中，要求财务记录必须与税法目标保持一致。如果税务审计时发现企业未遵守税法规定，则全部所得税减免将被取消。因此，纳税人为了获得税收上的利益，总是主动服从税法要求，这在德国称为“税务决定原则”(DeterminationPrinciple)。

因此，在欧洲大陆模式下，税法实际上有效地决定着会计标准，企业会计实务按税法规定执行，会计报表中的会计利润和纳税申报表中应税所得基本一致，资产负债表上几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目。

但在资本市场国际化的压力下，法国“面向税收”的传统会计不得不发生一些变革，实行单个公司与集团公司会计相分离的“双轨制”。在单个公司会计方面，会计结果仍然是纳税和分配股利的法律基础。但在合并会计方面，企业却可以参照国际会计准则或其它国家的会计准则。德国在会计国际化进程中也采用类似的“双轨制”。

二、形成盎格鲁-撒克逊与欧洲大陆模式税会关系的环境因素比较

历史地看，无论是盎格鲁-撒克逊模式还是欧洲大陆模式，均有悠久的历史、深厚的文化传统以及由此形成的独特会计环境。税会关系模式差异的形成，主要由各国会计环境的差别决定。对税会关系模式产生重大影响的因素主要集中在法律体系、政府对市场经济的干预程度、资本市场、资本结构和公司治理这几个方面，有关比较如右表所示：

两大法系在强调对私人财产保护和处理国家权益与私人权益关系的方式上是不同的。在盎格鲁-撒克逊国家，《权利法案》中以强调维护、保障业主财产权益为主要精神。体现与贯彻这一根本精神便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标。而在欧洲大陆国家，宪法在强调保障私有财产的同时，又强调必须处理好国家权益与私人权益之间的关系(郭道扬，2002)。[3]

法律体系上的这一差异已被许多实证研究所证实。如Porta等研究发现，各国的法律制度对股权和债权的保障有很大的差异。一般说来，普通法国家如英、美，比一般的成文法国家如德、法，对小股东保障更为完备(RafaelLaPorta，1998)。[4]法律对小股东的保障程度，会影响到一国的股权结构及证券市场规模。在美、英等国，证券市场发达，股权高度分散，而在法、德等国，证券市场规模较小，股权相对集中(RafaelLaPorta，1997)。[5]Porta等发现，除英、美之外，大多数国家股权都不分散，上市公司大都有大股东控股现象，大股东直接参与公司的治理(RafaelLaPorta，1999)。[6]

欧洲大陆国家和盎格鲁-撒克逊国家在环境因素上的差异比较

由于不同的法律传统对投资者的保护程度不同，影响了一国资本市场的发展；而资本市场的不同发达程度，又派生出不同的公司资本结构和治理模式，进一步影响会计目标的定位和会计信息的用途，最终决定税收法规与会计标准之间的关系。另外，从经济体制来看，政府对市场经济不同的干预程度，影响到公司财务报告是否具有宏观政策意图，也影响着税法与会计标准的关系。上述这些环境因素在很大程度上是紧密联系的。例如，普通法系更多地体现对中小投资者的保护，于是造就了发达的资本市场，导致企业以社会公众为主要资金提供者和市场导向的外部公司治理模式，因此决定了财务报告的投资者利益方向，最终使得会计标准和税收法规高度分离。而在成文法系下，资本市场一般不发达，国家对经济干预较强，企业资金主要来源于国家或银行，公司采用的是内部治理模式，财务报告以国家和债权人利益为重，税收法规和会计标准高度融合。

三、盎格鲁-撒克逊和欧洲大陆税会关系模式的效应比较

1.税会关系模式与公平税负

纳税能力原则要求根据每个人的纳税能力的大小来确定其应当承担的税收。横向公平要求具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税；纵向公平要求具有不同纳税能力的人应缴纳不同的税(邓子基、林致远)。[7]

在盎格鲁-撒克逊模式下，财务报告中会计利润和纳税申报表中应税所得之间往往存在很大的差异。早在20世纪80年代，就有为数众多的美国公司在财务报告中展示较高会计利润，股东因此享受丰厚红利；但在纳税申报时，却交纳很少甚至不纳所得税，引起人们对所得税法的公平产生怀疑。美国财政部对这一现象也难以作出令人信服的解释(DaridM.Maloney，RobertH.Sanborn，1988)。[8]在这种情况下，美国不得不在1986年的税收改革法案中引入“可选择最小税收”概念，规定对会计利润超出应税所得的差额，要作一个加项的调整(ThomasM.Porano，AlfredV.Tran，1998)。[9]2000年底安然公司东窗事发，世通、泰科、施乐、默克等大型公众公司财务欺诈连同逃税事件再次引起人们的关注。仅以安然为例，该公司2000年财务报告中税前会计利润为14亿美元，但该公司2000年交纳的联邦所得税仅为0.62亿美元(GaryAMcGill，EdmundOutslay，2004)，[10]实际的公司所得税率仅为4.43%。

由此可见，在盎格鲁-撒克逊模式下，由于税法与会计标准完全分离，公司能够非常容易地在财务报告中夸大利润，在纳税时却低报所得。美国财政部(1999)认为，公司避税可能使美国政府每年减少100亿美元收入，并有证据表明公司避税现象也日益增多(DavidLenter，JoelSlemrod，DouglasShackelford，2003)。[11]大量避税使得政府财政收入减少，从而有“必要”对诚实的纳税人提高税率，这更增加了诚实守信者与避税公司之间的税负不公。此外，税率的提高，又会对纳税遵从产生负面影响，并产生超额税收负担而影响经济效率。

在欧洲大陆模式下，财务报告中的利润数与纳税时的所得额几乎没有太大差异，纳税多少和经营状况密切相关，更能体现税负公平原则。虽然也有实证研究结果表明，在欧洲大陆国家，为获取税收上的利益，财务报告有低估盈利的倾向。但相对较低的利润水平也同样减少了股利和薪水的支付。公司因采用税收激励政策而使整个社会作出的牺牲数额，与股东放弃分享股利的基数相当，从这一点上说，是非常公平的。因此，我们可将法、德等国税会之间的紧密联系看成是整个社会契约的一个制度基础(BlakeJohn，1997)。[12]

2.税会关系模式与税务行政效率

为使社会资源得到更加有效的配置，税务机构为征税而发生的各项成本加上纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用应当最小化，即符合税务行政效率原则。

在盎格鲁-撒克逊模式下，由于应税所得和会计利润之间存在大量的暂时性差异，所得税申报变得异常复杂，无数的差异调整使所得税申报表可能达到数千页(DavidLenter，JoelSlemrod，DouglasShackelford，2003)。[11]所得税申报将花费纳税人大量的精力和费用。如沃仑・巴菲特(WarrenBuffett)在致BerkshireHathaway公司股东的信中称，公司的纳税申报表将超过8400页(GaryAMcGill，EdmundOutslay，2004)。[10]税收法规和会计标准的高度分离，使得许多公司如果不依靠社会中介进行纳税，根本无法完成纳税申报，因此公司也不得不承担高额的税收遵从成本。在英、美法系国家大型会计师事务所的收入总额中，已有超出三分之一的部分来自于纳税人的咨询付费。

因此，在盎格鲁-撒克逊国家，也有呼声要求将会计利润和应税所得统一，这不仅是为了实现税收体系公平，也是减少税收遵从成本、提高税收遵从度的需要。税收遵从成本的增加，容易引发纳税人不满情绪，甚至增加他们偷逃税动机。在欧洲大陆模式下，应税所得和会计利润信息联系紧密，对所得税法的遵从也就很容易做到。站在征税机关角度，如能依据经过审计的财务报告征税，将会大大降低征管成本。

3.税会关系模式与会计标准目标的实现

在欧洲大陆模式下，上市公司财务报告的编制者不得不想方设法在两个不同甚至相反的目标之间权衡：既要显示出较高会计利润，又要尽可能减少纳税。在这种情况下，税收上的考虑将淹没所有其它考虑并获取最后的胜利，“‘真实和公允’往往不是高税率的对手。”(DavidA.Guenther，1995)[13]为了得到税收上的利益，财务报告编制者往往选择税法允许并能低估账面利润的会计程序，这种为减少税负而对会计方法的操纵，显然有违公允反映的要求。

在欧洲大陆模式下，会计利润被压低的倾向较为明显。曾有一家德国公司，按英国会计实务估算利润为1.92亿欧元，按德国会计实务则为1.33亿欧元。因此，英国投资分析师建议，由于“善于创造的会计师和通货膨胀的历史”，英国报告的利润平均要减去四分之一才能相当于德国的数据(BlakeJohn，1997)。[12]

由上可知，欧洲大陆的税会关系模式可能会减少实务中对会计理论的使用和依靠，而鼓励人们采用违背真实公允反映意图但能减少税负的方法，最终导致公允反映目标落空。在资本市场上，一般的公众投资者难以判断会计信息是否受到税法作用而发生扭曲，对于公司为减少税负而低报的利润，投资者无法辨别是因税收筹划还是因经营管理不善所致，因此有可能导致公司股票价格下降。相反，对那些不利用会计政策进行税收筹划的公司，其所高报的利润又会使投资者过高评价公司价值。因此，在欧洲大陆模式下，会计信息作为公司价值的信号作用将受到影响，资本市场资源配置效率也难以达到最优。

在盎格鲁-撒克逊模式下，会计信息受税收法规扭曲较小，较能真实公允反映企业的经济现实，相关实证研究结果也表明会计信息的有用性与税会关系的一致性呈负相关。这也是美、英等国的证券市场能保持数十年繁荣与发展的根本原因。

4.税会关系模式与财务欺诈、逃税的发现和惩罚

安然事件之后，CharlesGrassley{2}就如何发现公司的财务欺诈及逃税行为，给美国证监会和财政部写信提议：如果将公司纳税申报表向社会公众公开，可能会对公司治理的改善、政府部门的监管和社会公众的监督有益。其后他又建议采取一些措施来改善对会计利润与应税所得之间差异的披露。

虽然Grassley的建议最终被证监会和财政部否决，但他的这些建议在理论上是有利于发现财务欺诈和逃税行为的。{3}但由于美国税收法规和会计标准高度分离，公司纳税申报表的公开，极大可能给社会公众带来的是混乱而不是对公司的违法行为的监督。因为在美国，税会之间存在着无数复杂的差异，会计利润与应税所得之间缺乏易于理解的逻辑关系，难以形成有效的公众监督机制。因此，对于美国而言，更适宜的做法不是增加对社会公众披露，而是着手解决这种复杂性(DavidLenter，JoelSlemrod，DouglasShackelford，2003)。[11]而在欧洲大陆模式下，税法和会计标准高度融合，非常有利于社会公众监督机制的建立和作用的发挥。

就惩罚机制而言，在欧洲大陆模式下，公司进行财务欺诈往往会同时违背税法规定，会计上隐瞒利润常常伴随着逃税，夸大利润又会增加税收支出。公司作为理性经济人，在进行财务欺诈时会对各种法律、经济上的后果进行权衡，而税法的刚性和确定性又会对财务欺诈起到一定的制约作用。而在盎格鲁-撒克逊模式下，进行财务欺诈的公司有可能在会计上夸大经营业绩，但在纳税时却按税法规定处理。如在合并财务报告中不将发生亏损的控股子公司纳入合并，对极有可能发生的损失或负债不进行确认等，这些做法都不违背税法规定。这样做既达到虚增会计利润目的，又避免因虚增利润增加税收负担和现金流出，更不会触犯税法。可见，采用盎格鲁-撒克逊模式，则税法对公司进行财务欺诈的约束较为微弱，这也是华尔街频频发生财务丑闻的重要原因。

四、几点有益启示

我国目前正处在新一轮税制改革时期，会计准则和会计制度也日渐完善并逐步与国际会计惯例接轨。我们认为，如何充分考虑我国现有国情，吸收、借鉴国际上两大税会关系模式的经验、教训，构建中国特色的、符合未来发展方向的税会关系模式，具有理论价值与现实意义。

1.税会关系模式的选择应立足于具体会计环境

通过上述分析，盎格鲁-撒克逊模式是在政府较少干预经济、资本市场发达、股权分散、公司治理外部化、会计职业界规模庞大且训练有素的环境下发展起来的。欧洲大陆模式则是在政府较强干预经济、资本市场较不发达、股权高度集中、公司治理内部化、会计职业界规模弱小的环境下日益形成的。

我国目前处于经济转轨时期，又是发展中国家，社会主义市场经济体制尚未发育成熟，政府对市场经济的发展起着培育和引导的重要作用，这就要求政府采用适当方式在适当范围对市场经济进行必要干预。所以，在经济管理体制上，我国奉行的是市场调节与国家宏观管理相结合的方式，国有经济在国民经济中占有主导地位。另外，我国资本市场的发展规模与完善程度也远不及美、英两国，上市公司数量较少，股权结构并不高度分散，会计师专业队伍规模较小且执业水平有待提升，会计信息失真较为普遍，公司自觉纳税意识并不强烈，税收管理水平和手段也有待进一步提高、完善。在这种情况下，我们认为，对大多数企业而言，税会关系模式的选择总体上应以欧洲大陆模式作为参照可能较为适合。但要注意的是，我国目前的税制设计与法、德相比仍有较大差异，法德等国在税制设计时，较好地协调了国家利益和企业利益，在指导思想上能以提高企业经济实力和竞争能力为重，在费用扣除范围和标准上较好地考虑了企业的实际要求，如在有关资产减值准备提取、固定资产加速折旧方面均给予相应税收政策支持，使得会计信息能够更好地反映企业经济现实。这也是我们在税制改革时需要借鉴的地方。对于上市公司，考虑到社会公众和机构投资者对会计信息的需求，并兼顾目前特殊的股权结构，应适当借鉴盎格鲁-撒克逊模式，以更好地为投资者提供有用信息，但要防止过度分离。

2.税会关系模式选择要有前瞻性

从国际上看，随着资本和产品市场的国际化，各国会计环境之间的一些差异正在逐渐缩小。国际资本市场的一体化，将日益成为影响税会关系模式变化与发展的重要因素。欧洲大陆模式由于税法和会计标准高度融合，故不利于适应经济全球化、会计国际化的进程。因此，我国在构建税会关系模式时，应充分考虑经济全球化、会计国际化的发展趋势。一方面，我们应当认识到全球化、国际化是未来的发展方向，是不以人的意志为转移的经济发展客观规律。另一方面，我们又必须认识到要完全实现经济全球化、会计国际化，尚需经历一个相当长的历史时期。这就决定了我们在税会关系模式选择时，既不能因循守旧，裹足不前，也不能操之过急，盲目进取，而应该立足国情，循序渐进。

从国内来说，我国已加入WTO，国内资本市场、产品市场、劳务市场等都在陆续开放，企业竞争也从原来的国内竞争转向国际竞争。另外，我国证券市场自1990年成立以来发展迅速，仅1994-2000年间，证券市场的融资额就增长了近15倍。截至2005年末，已有461家内地企业在香港或海外上市。{4}因此，无论是从国内资本市场发展及企业融资需要考虑，还是从企业参与国际竞争的要求出发，都要求会计应提供有价值的信息。会计标准与国际惯例接轨、税收法规和会计标准适度分离将是我们最终的选择。但目前我国尚处在经济转轨时期，成熟的市场经济、完善的法治环境尚未真正建立，如果盲目超前地选择盎格鲁-撒克逊模式，就有可能导致会计信息混乱、税收流失严重的后果。因此，我们的策略应该是：结合当前各类企业的不同需要，建立分层次的税会关系动态模式；随着客观环境因素的发展变化，逐步演进到总体上相对分离的税会关系模式。

3.税会关系模式选择要符合税收征管与纳税遵从的需要

盎格鲁-撒克逊模式强调会计的真实、公允，以投资者利益为导向，这使得美国的证券市场长久以来一直是世界上最大和最活跃的。这些事实似乎支持了以下的观点：高度分离的税会关系模式能够给投资者提供有价值的会计信息，有助于资本市场的发展。但安然等一系列财务欺诈连同逃税案件的爆发，又充分说明盎格鲁-萨克逊模式依然存在许多无法解决的问题和矛盾。无论是从打击财务欺诈、逃税，还是从加强纳税公平、减少遵从成本方面考虑，该模式均存在许多需进一步完善的地方。

因此我国在税会关系模式选择时，还应充分考虑税收征管和纳税遵从方面的需要。目前，我国很多企业自主纳税、依法纳税意识还不强烈，税收征管手段方式还需在科学化、信息化方面进一步提高，但当前税收法规和会计标准对收入、费用的确认与计量方面的差异却越来越大，使得纳税人与税务部门之间的信息不对称现象日益严重，加大了纳税人遵从税法的成本和税务部门税收征管的难度，税收流失现象比较严重。因此，我国应结合各类企业在会计核算与税法遵从方面的不同特点，选择分层次的“多元”税会关系模式。对上市公司而言，会计核算资料相对规范、健全，税法遵从度相对较高，会计信息用户对信息质量要求差异较大，如公众投资者注重会计信息的相关性，而税务部门等其它用户注重可靠性。因此税会关系模式的建立应适当借鉴盎格鲁-撒克逊模式，以适度分离为主，防止过度分离。对大中型企业而言，不同企业在会计核算与税法遵从方面差异较大，税务部门连同国有资产监管部门、银行等构成了会计信息主要使用者，真实、可靠是他们对会计信息质量的共同要求，因此可以适当借鉴欧洲大陆模式，形成适度融合的税会关系模式。对于众多的小型企业，会计核算相对不规范，企业编制财务报告更多地是出于税务上的需要，正如美国会计学家亨德里克森所说：“很多小企业的会计目的主要都是为了填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。”(亨德里克森，1987)。[14]因此可充分借鉴欧洲大陆模式，选择高度融合的税会关系模式。

――――――――

注释：

①在这里的“会计”仅指企业财务会计，不包括管理会计、税务会计及非营利组织会计。

{2}时任参议院财政委员会委员、参议员，后任主席。

{3}如由于我国的税法和会计标准的分离程度远低于美国，社会公众对上市公司财务欺诈的揭露曾起到决定性作用。2001年3月27日，中国证券市场研究中心研究部蒲少平因撰写《关于银广夏的九个疑点》一文，揭开了银广夏会计造假的序幕。其中的一个疑点就是，银广夏合并财务报告中1999年的利润为1.76亿元，所得税仅为508万元，所得税占利润总额4%，2000年的利润总额为4.23亿元，所得税为719万元，所得税占利润总额的1.7%。

{4}资料来源于中国人民银行2005年国际金融市场报告。

――――――――

参考文献：

[1]C.BryanCloyd：“TheEffectsofFinancialAccountingConformityonRecommendationsofTaxPreparers”，TheJournaloftheAmericanTaxationAssociation，Vol.17，1995(Fall)，pg.50.

[2]常勋.国际会计研究[M].中国金融出版社，2005：322.

[3]郭道扬.论两大法系的会计法律制度体系[J].会计研究，2002，(8)：3-9.

[4]RafaelLaPorta，FlorencioLopez-De-Silanes，AndreiShleifer，RobertW.Vishny：“LawandFinance”，JournalofPoliticalEconomy，vol.106，No.6，1998，pp.1113-1155.

[5]RafaelLaPorta，FlorencioLopez-De-Silanes，AndreiShleifer，RobertW.Vishny：“LegalDeterminantsofExternalFinance”，JournalofFinance，vol.52，No.3，July1997，pg.1138.

[6]RafaelLaPorta，FlorencioLopez-De-Silanes，AndreiShleifer：“CorporateOwnershipAroundtheWorld”，JournalofFinance，vol.54，No.2，April1999，pp.471-517.

[7]邓子基，林致远.财政学[M].清华大学出版社，2005：213.

[8]DavidM.Maloney，RobertH.Sanborn：“InteractionsBetweenFinancialandTaxAccounting：CausedbytheTaxReformActof1986”，AccountingHorizons，December1988，pp.21-28.

[9]ThomasM.Porcano，AlfredV.Tran：“RelationshipofTaxandFinancialAccountingRulesinAnglo-SaxonCountries”，TheInternationalJournalofAccounting，Vol.33，1998，pp.433-454.

[10]GaryAMcGill，EdmundOutslay：“LostinTranslation：DetectingTaxShelterActivityinFinancialStatements”，NationalTaxJournal，Sep2004，Vol.57，pp.739-756.

[11]DavidLenter，JoelSlemrod，DouglasShackelford：“PublicDisclosureofCorporateTaxReturnInformation：Accounting，Economics，andLegalPerspectives”，NationalTaxJournal，Vol.56，Dec2003，pg.803.

[12]BlakeJohn，AkerfeldtKatarina，FortesHilaryJ.，GowthorpeCatherine：“TherelationshipbetweentaxandaccountingrulestheSwedishcase”，EuropeanBusinessReview，Vol.97，1997，pg.85.

[13]DavidA.Guenther，MohamedE.A.Hussein：“AccountingStandardsandNationalTaxLaws：TheIASCandtheBanonLIFO”，JournalofAccountingandPublicPolicy，Vol.14，1995，pp.115-141.

[14]亨德里克森.会计理论[M].王澹如，陈今池译.立信会计图书用品社出版，1987：36.

责任编校：谭安华

TwoModelsofRelationshipbetweenTaxLawsandFinancialAccountingRules

――ComparisonandEnlightenment

DENGZi-ji，YOUXue-ying

(XiamenUniversity，Xiamen361005)